租稅處罰法釋論：營業稅所得稅以外稅捐之租稅行政罰與有關專題

本書第一、二篇係以我國（營業稅法、所得稅法及稅捐稽徵法以外之）所有其他內地稅法中租稅行政罰之規定，為論述之範圍。第一篇係以國稅類（營業稅、所得稅以外）稅法之罰則規定為對象，第二篇係以地方稅類稅法之罰則規定為對象，分別就「各種違反稅法上義務之行為暨其處罰規定」，逐一加以探究解析。第三篇詳細深入探討所有內地稅法規定之「漏稅罰」之「構成要件」。第四篇說明解析營業稅法、貨物稅條例、菸酒稅法、特種貨物及勞務稅條例、娛樂稅法等所定「未辦稅籍登記之處罰」與「未辦稅籍登記之處罰與其他處罰之關係」。

本書係著者吳金柱會計師於完成「租稅處罰法釋論—以營業稅所得稅之租稅行政罰為範圍」一書後，費心完成之續作。前書「租稅處罰法釋論—以營業稅所得稅之租稅行政罰為範圍」實際上是「租稅處罰法釋論」之上編，本書「租稅處罰法釋論—營業稅所得稅以外稅捐之租稅行政罰與有關論題」實際上是「租稅處罰法釋論」之下編，二書合而成為完整之「租稅處罰法釋論」。

吳金柱

現職：智勤會計師事務所會計師
學歷：國立政治大學財政研究所碩士
稅務行政人員高考及格
會計師高考及格

經歷：高雄市、桃園縣稅捐稽徵處稅務員、股長
賦稅改革委員會（76年）研究員
德昌聯合會計師事務所會計師
眾智聯合會計師事務所會計師
輔仁大學、文化大學、中國技術學院兼任講師
（主授稅務法規、租稅理論、租稅制度）

著作：營利事業所得取決之研究（碩士論文）
統一發票實用法令彙編
新制營業稅實用：會計處理、申報實務
所得稅扣繳實用全書：實務手冊、法令彙編
租稅法要論
所得稅法之理論與實用（上）（下）
營利事業所得稅查核準則法令詮釋彙編
租稅處罰法釋論－以營業稅所得稅之租稅行政罰為範圍

序
第一篇　國稅類（營業稅所得稅以外）稅捐之租
稅行政罰
導　論
一、租稅行政罰之行為罰與漏稅罰區分
二、租稅行政罰之一般構成要件
三、行為人之責任能力、不知法規之責任與有無免責事由
第一章　所得基本稅額條例規定之租稅行政罰
壹、漏報短報基本所得額及基本所得稅致漏稅之違序與其處罰
貳、未申報基本所得額及基本所得稅致漏稅之違序與其處罰
第二章　遺產及贈與稅法規定之租稅行政罰
壹、未申報遺產或贈與財產致漏稅之違序與其處罰
貳、漏報短報遺產或贈與財產致漏稅之違序與其處罰
參、本法第四十六條所定違序與其處罰之解析
肆、未抄送死亡登記資料之違序與其處罰
伍、辦理財產移轉登記未查驗納稅證明等文件之違序與其處罰
第三章　貨物稅條例規定之租稅行政罰
壹、違反各種狹義行為義務之違序與其處罰
貳、未申報或短報漏報貨物稅與其他違法行為致漏稅之違序與其處罰
參、持有來源不明無納稅照證應稅貨物之違序與其處罰
第四章　菸酒稅法規定之租稅行政罰
壹、違反各種狹義行為義務之違序與其處罰
貳、未申報或短報漏報菸酒稅或進口菸酒致漏稅之違序與其處罰
第五章　特種貨物及勞務稅條例規定之租稅行政罰
壹、違反各種狹義行為義務之違序與其處罰
貳、短報漏報或未申報銷售價格及特銷稅致漏稅之違序與其處罰—銷售房屋、土地與入會權利部分
參、未申報或短報漏報銷售價格及特銷稅或特種貨物致漏稅之違序與其處罰—產製或進口小客車等五類特種貨物部分
第六章　證券交易稅條例規定之租稅行政罰
壹、未填報或未據實填報證券成交資料之違序與其處罰
貳、未代徵或短漏代徵證券交易稅之違序與其處罰
參、未繳納或短繳漏繳證券交易稅致漏稅之違序與其處罰
肆、本條例第十條所定違序與其處罰之解析
第七章　期貨交易稅條例規定之租稅行政罰
壹、未代徵或短漏代徵期貨交易稅之違序與其處罰
貳、未填報或未據實填報期貨交易資料之違序與其處罰
第二篇　地方稅類稅捐之租稅行政罰
第一章　土地稅法規定之租稅行政罰
壹、未如實申報地價稅稅基致漏稅之違序與其處罰
貳、適用特別稅率之原因、事實消滅未申報致漏稅之違序與其處罰
參、減免地價稅之原因、事實消滅未申報致漏稅之違序與其處罰
肆、受贈土地未按捐贈目的使用等致漏稅之違序與其處罰
附論：土地買賣未辦竣權利移轉登記再行出售之處罰
第二章　房屋稅條例規定之租稅行政罰
未申報房屋稅籍有關事項及使用情形致漏稅之違序與其處罰
第三章　契稅條例規定之租稅行政罰
取得不動產所有權等匿報短報契價致漏稅之違序與其處罰
第四章　娛樂稅法規定之租稅行政罰
壹、未申請各種登記及代徵報稅手續之違序與其處罰
貳、臨時舉辦有價娛樂活動未辦理登記及娛樂稅徵免手續之違序與其處罰
參、未代徵或短徵娛樂稅之違序與其處罰
第五章　印花稅法規定之租稅行政罰
壹、未貼用印花稅票或貼用不足稅額致漏稅之違序與其處罰
貳、逾三十日未繳納總繳印花稅致漏稅之違序與其處罰
參、未保存應納印花稅之憑證之違序與其處罰
肆、貼用印花稅票未註銷或註銷不合致漏稅之違序與其處罰
伍、揭下重用已貼用註銷之印花稅票致漏稅之違序與其處罰
第六章　使用牌照法規定之租稅行政罰
壹、欠稅之交通工具在滯納期滿後使用公共水陸道路之違序與其處罰
貳、報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路致漏稅之違序與其處罰
參、未請領臨時或試車牌照之交通工具使用公共水陸道路致漏稅之違序與其處罰
肆、新購之交通工具未請領牌照使用公共水陸道路致漏稅之違序與其處罰
伍、交通工具使用牌照轉賣、移用之違序與其處罰
第三篇　漏稅罰之構成要件之探討
壹、導　論
一、「漏稅罰」與「逃稅罪」區分之必要
二、「逃漏稅捐」與類似用語之關係解析
貳、逃漏稅捐之「行為」與「結果」：大法官會議之通則性解釋
參、各稅法所定漏稅罰「行為要件」之探討(一)：由申報客體類型構建到違序行為類型構建
　一、申報客體類型之構建
　二、違序行為類型之構建
肆、各稅法所定漏稅罰「行為要件」之探討(二)：納入「誠實義務」之商榷與主觀構成要件之見解取捨
一、「誠實義務」納入行為要件之商榷
二、主觀構成要件之見解取捨
伍、各稅法所定漏稅罰「結果要件」之探討：「漏稅事實」概念之闡微
一、「漏稅事實」概念之實務與論者見解暨其評論
二、宏觀與微觀之「漏稅事實」概念之構建
陸、「冒領退稅或冒沖退稅」之漏稅罰之構成要件
柒、漏稅罰之構成要件概念之驗證
一、營業稅法有關解釋函令之解析及驗證
二、所得稅法有關解釋函令之解析及驗證
三、土地稅法有關解釋函令之解析及驗證
四、契稅條例有關解釋函令之解析及驗證
捌、「有漏稅事實結果」之「行為罰」
第四篇　營利組織未辦稅籍登記之處罰與其延伸處罰之探討
壹、各稅法稅籍登記義務之規定與違反其義務之處罰規定
一、各稅法中營利組織稅籍登記義務之規定內容
二、營利組織稅籍登記義務與違反其義務之處罰之規定內容概述
三、營利組織違反稅籍登記義務之處罰規定之相互關係
貳、各稅法營利組織稅籍登記之義務及處罰規定與其延伸之義務及處罰規定
一、營利組織履行各種行為義務之法律依據
二、營利組織應自動履行之行為義務之種類與其相互關係
三、營利組織違反行為義務之處罰規定與其相互關係
參、營利組織違反營業稅法等五法上「稅籍登記義務」之行為應否分別處罰之探討
一、有關橫向之分別處罰與否問題之實務見解
二、違反二部稅法上同類稅籍登記義務之行為應論為「二個行為」而分別處罰
肆、營利組織未辦開業登記而同時違反營業稅法等七法上「行為義務」應否分別處罰之探討
一、縱向之分別處罰與否問題的第一個子題之探討
二、縱向之分別處罰與否問題的第二個子題之探討
三、縱向之分別處罰與否問題的第三個子題之探討
四、各類違序行為之事實及證據之調查
五、「應否分別處罰」問題及「擇一從重處罰」見解之進一步探討

第一章 所得基本稅額條例規定之租稅行政罰
壹、漏報短報基本所得額及基本所得稅致漏稅之違序與其處罰
營利事業或個人已依所得基本所得稅條例（以下簡稱「本條例」）規定申報基本所得額及基本所得稅，有漏報或短報致短漏稅額之情事，構成漏報短報基本所得額及基本所得稅致漏稅違序，除依規定核定補徵應納稅額外，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰（本條例第15條第1項）。

一、受罰人
本條例第15條第1項規定「營利事業、個人」漏報短報基本所得額致漏稅（應是「漏報短報基本所得額及基本所得稅致漏稅」，詳見下面二、（一）之說明），應受處罰；然而本條例對營利事業、個人並無定義規定。

謹按由本條例第1條條文可知，本條例之立法目的，在於為所得稅法所定對「所得額」（在本條例第6條、第11條中，將其稱為「一般所得額」）課徵之「所得稅」，設定一個輔助稅目，即對「基本所得額」課徵之「所得稅」，以建立營利事業、個人所得稅負擔之基本貢獻之稅制；因此，對基本所得額課徵之所得稅，雖是對一般所得額課徵之所得稅的輔助稅目，然而二者之性質完全相同。是以本條例所規範之納稅義務人，即是所得稅法規定之納稅義務人（亦即營利事業、個人）。因此，本條例所稱之營利事業、個人，其定義、範圍等，即必須依照所得稅法之有關規定以認定之。

其次，營利事業、個人漏報短報基本所得額及基本所得稅致漏稅，即是違序行為人。然而在法理之邏輯上，必須違序行為人依本條例規定負有「申報基本所得額及基本所得稅義務」，方有可能發生「已依本條例規定申報基本所得額及基本所得稅，而有漏報或短報致短漏稅額」之情事。因此，漏報短報基本所得額及基本所得稅之違序行為人，應指「依本條例規定負有申報基本所得額義務，而有漏報短報致漏稅之營利事業、個人」。由此可見依本條例規定負有申報基本所得額及基本所得稅義務之營利事業、個人，乃是成為「違序行為人」之前提要件，從而非進一步往前追溯探究「依本條例規定負有申報基本所得額及基本所得稅義務」之「營利事業、個人」之範圍不可。

關於上述「所得稅法規定之營利事業、個人」，以及「依本條例規定負有申報基本所得額及基本所得稅義務之營利事業、個人」之範圍，其規定內容頗為複雜，另於下面二、（二）、1、詳予說明解析述之。

漏報短報基本所得額及基本所得稅致漏稅之違序如已成立，原則上，違序行為人即是應依本條例第15條第1項後段規定處罰之受罰人。惟如本條例或其他稅法對於漏報短報基本所得額及基本所得稅致漏稅之違序，另有「免除處罰」之規定者，則對違序行為人既可免予處罰，違序行為人即非受罰人，係屬例外。

關於營利事業、個人有漏報短報基本所得額及基本所得稅致漏稅之違序行為，而例外可免依本條例第15條第1項規定處罰之情形，詳見下面四、所述。

二、客觀構成要件與有關之義務內容
（一）客觀構成要件之解析：
1.本條例第15條第1項規定：「營利事業或個人已依本條例規定計算及申報基本所得額，有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」，由條文中之「已依本條例規定計算及申報基本所得額有漏報或短報」一詞觀之，似乎「已申報而漏報短報基本所得額」為本條例第15條第1項所定處罰之客觀構成要件之要素。

惟如同時檢視本條例第5條條文，該條要求營利事業、個人「應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅」（此之「所得稅」係指「基本所得額之稅額」，以下稱為「基本所得稅」），而「基本所得稅」乃是以「基本所得額」為計算基礎（參見本條例第8條及第13條），是則應解為「基本所得額」與「基本所得稅」同為本條例規定之「申報客體」。因此，本條例第15條第1項條文前段之「已依本條例規定計算及申報基本所得額，有漏報或短報」，實有瑕疵。

其次，本條例第5條、第15條第1項條文雖定為「計算及申報」基本所得額及基本所得稅，然而既已「申報」，必然是業經「計算」，倘如計算有誤而申報無誤，亦無漏報短報之可言；又如計算結果並無基本所得額（從而自亦無基本所得稅），或計算結果有基本所得額，而其低於依所得稅法規定計算之一般所得額，而未申報基本所得額，亦無漏報短報之可言。因此，「已申報而有漏報短報基本所得額及基本所得稅」，方是本條例第15條第1項所定處罰之客觀構成要件之一個要素，至於「計算與否」則並非客觀構成要件之要素。

所稱「漏報短報基本所得額及基本所得稅」，係指營利事業、個人已依規定申報基本所得額及基本所得稅，由於故意或過失，導致基本所得額或基本所得稅有所漏報或短報。「漏報」基本所得額及基本所得稅，通常是由於故意或過失，而未列報某筆收入或所得等所致。「短報」基本所得額及基本所得稅，通常是由於故意或過失，而短少列報某筆收入或所得，或溢列、虛列成本或費用等所致（上述之「故意、過失」，係主觀構成要件）。

本條例第15條第1項所定處罰之客觀構成要件，尚有另一個要素，即「有漏稅事實」。營利事業、個人已申報而有漏報短報基本所得額及基本所得稅，致「短少繳納基本所得稅」（即本條例第15條第1項中之「致短漏稅額」），即形成「有漏稅事實」。何以漏報短報基本所得額及基本所得稅，而短少繳納基本所得稅，即應論為「有漏稅事實」？按基本所得稅之稽徵，係採用「納稅義務人自行申報稅基（即基本所得額）及稅額（即基本所得稅），並自行繳納應納之基本所得稅」之制度。

營利事業、個人之申報基本所得額及基本所得稅，在租稅法上之意義，乃是營利事業、個人「初步自行確認稅基及稅額」，即是代替稽徵機關「核定稅基及稅額」。營利事業、個人之「漏報短報基本所得額及所得稅」，即是未如實代替稽徵機關核定基本所得額及所得稅，其結果實際上已導致稽徵機關已經具體存在之稅捐債權，部分未得到確認，已經實際侵害稽徵機關之「稅捐核課權」。是以在申報期間屆滿時，納稅義務人有短少確認稅基及稅額之情事，其違序行為既遂，稽徵機關之「稅捐核課權」實際上即已受到侵害，此一實害結果，即是「有漏稅事實」。

綜上所述可知，在解釋上，本條例第15條第1項規定之處罰，其完整之客觀構成要件，應為「已依本條例規定辦理申報，而漏報短報依規定應申報之基本所得額及基本所得稅，致有漏稅事實」。是以客觀構成要件之要素有二，一為漏報短報基本所得額及基本所得稅，另一為有漏稅事實；並且二個要素之間必須存有「因果關係」，亦即有漏稅事實乃是基本所得額或基本所得稅之漏報短報所導致之結果。

2.所得係現金、實物、有價證券或外國貨幣等時，所謂「漏報短報基本所得額」，究係何指，有待辯明。
按基本所得額之申報，應以我國貨幣單位（新台幣元）計算而申報，乃屬當然之義。各種基本所得額如係現金，其金額通常係以（新台幣）「XXX元」表示。惟基本所得額如係實物、有價證券或外國貨幣等，則其所得金額並非以「新台幣XXX元」表示，則應如何決定其所得金額，本條例並無明文。

解釋上，似可類推適用所得稅法第14條第2項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」；易言之，基本所得額如係實物、有價證券或外國貨幣等，則其所得金額須經折算或兌換為我國貨幣單位（新台幣元），或以當地時價計算。

承上所述，基本所得額如係現金，則所謂「漏報短報基本所得額」，自係指其金額有所漏報或短報，並無疑義。
倘如基本所得額係實物、有價證券或外國貨幣等，由於申報之所得金額係經折算、兌換或以當地時價計算而來，則當其申報之實物、有價證券或外國貨幣等之原有數量或數值，並無短少時，縱然其折算、兌換計出之金額或採用當地時價計出之金額，較稽徵機關計出之金額為低，尚不得論為漏報短報基本所得額。在所得係實物、有價證券或外國貨幣等時，應以其申報之實物、有價證券或外國貨幣等之原有數量或數值，有所短少，方得論為「漏報短報基本所得額」。

3.營利事業、個人之基本所得額及基本所得稅如均無漏報短報，然而有短少繳納基本所得稅者，則並不成立漏報短報基本所得額及基本所得稅致漏稅之違序；蓋在此情形構成要件之第一要素並未滿足，因而與處罰之客觀構成要件並未完全合致之故。此一情形應屬於「稅捐債務部分未履行」，即實務上所稱之「欠稅」（倘如全部基本所得稅均未繳納，其情形屬於「稅捐債務全部未履行」，更是欠稅）。

4.漏報短報基本所得額及基本所得稅致漏稅之違序，其成立之前提要件係違序行為人有「申報基本所得額及基本所得稅義務」。
關於「申報基本所得額及基本所得稅義務」，於下面（二）說明。

5.漏報短報基本所得額及基本所得稅致漏稅違序之成立，必須違序之行為具有「構成要件該當性」；違序之行為在何一時日方成為「構成要件該當行為」，自應予以審究。
關於漏報短報基本所得額及基本所得稅致漏稅違序之構成要件該當行為成立時日，於下面（三）說明。

（二）繳納基本所得稅義務、申報基本所得額及基本所得稅義務之規定內容：
本條例第15條第1項所定之違序行為，以行為人有「繳納應納之基本所得稅義務」與「申報基本所得額及基本所得稅義務」為前提要件，是以納稅義務人與申報義務人，方可能成為本條例第15條第1項所定違序之行為人；因此，首應究明有此二義務的營利事業、個人之範圍，其次則應究明本條例規定之納稅與申報義務型態、申報客體與申報期限等。

1.納稅義務人與申報義務人：
本條例所定之「申報基本所得額及基本所得稅義務」，雖與「繳納應納基本所得稅義務」併立，惟在邏輯上乃是因為有「繳納應納基本所得稅義務」，方有「申報基本所得額及基本所得稅義務」。因此，本條例所定「應繳納基本所得稅之人」，原則上其即為「應申報基本所得額及基本所得稅之人」，惟亦有例外。茲說明如下：
（1）負有申報基本所得額及基本所得稅義務之營利事業：

A.負有繳納基本所得稅義務之營利事業：
本條例第3條第1項規定：「營利事業……除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：……。」，所稱營利事業，係指所得稅法第11條第2項規定之營利事業：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」。營利事業之組織型態有：獨資事業、合夥事業、公司及其他組織（如合作社、非公司組織之營利法人等）。如論設立地域，則營利事業有：A.在我國境內有固定營業場所之營利事業（包括總機構在我國境內之營利事業、總機構在我國境外而在我國境內設立之分支機構）；

B.在我國境內無固定營業場所，而有營業代理人之營利事業；C.在我國境內無固定營業場所，亦無營業代理人之營利事業。

本條例第3條第1項第1款至第5款規定：「營利事業……除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：一、獨資或合夥組織之營利事業。二、所得稅法第四條第一項第十三款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。三、所得稅法第四條第一項第十四款規定之消費合作社。四、所得稅法第四條第一項第十九款規定之各級政府公有事業。五、所得稅法第七十三條第一項規定之……在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業。……」。

另外，本條例第3條第1項第6款、第7款及第9款規定：「營利事業……除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：六、依所得稅法第七十五條第二項規定辦理清算申報或同條第五項所定經宣告破產之營利事業。七、所得稅結算或決算申報未適用法律規定之投資抵減獎勵，且無第七條第一項各款規定所得額之營利事業。……九、依第七條第一項規定計算之基本所得額在新台幣二百萬元以下之營利事業。……」。

綜合審視上開規定內容，可知依本條例規定負有繳納基本所得稅義務之營利事業，係指下列之營利事業，而無本條例第3條第1項第6款、第7款及第9款所定情形者：

（A）我國境內之「公司」，包括依法設立之本國公司，以及外國公司之我國境內分公司。
（B）我國境內之「合作社」（但不包括消費合作社）。
（C）我國境內之「非公司組織之營利法人」。
（D）外商之我國境內「營業代理人」。

B.上面A、（A）至（D）所述之營利事業，即是負有申報基本所得額及基本所得稅義務之營利事業。

C.本條例第4條第1項規定：「營利事業……依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本所得稅者，該營利事業……當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本所得稅者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本所得稅與一般所得稅額之差額認定之。」。依照此一規定之規範意旨，依所得稅法計算之「一般所得稅額」高於或等於依本條例規定計算的「基本所得稅」之營利事業，即無繳納基本所得稅之義務，惟仍應「計算」及「申報」基本所得額及基本所得稅（惟其基本所得稅為零元）（參見本條例第5條第1項）。

（2）負有申報基本所得額及基本所得稅義務之個人：

A.負有繳納基本所得稅義務之個人：
（A）本條例第3條第1項第8款、第10款規定：「……個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：八、所得稅結算申報未適用法律規定之投資抵減獎勵，且無第十二條第一項各款規定金額之個人。……十、依第十二條第一項規定計算之基本所得額在新台幣六百萬元以下之個人。」。又本條例第14條規定：「個人與其依所得稅法規定應合併申報綜合所得稅之配偶及受扶養親屬，有第十二條第一項各款金額者，應一併計入基本所得額。」。

按所得稅法第15條、第73條第1項規定，「我國境內居住之個人」方須與其配偶及受扶養親屬合併申報綜合所得稅，而成為「申報戶」，而非我國境內居住之個人並不適用合併申報綜合所得稅之規定。因此，上開規定中之「個人」，應擴張解釋為係指綜合所得稅之「申報戶」（從而以下即以「個人（申報戶）」稱之），而個人（申報戶）之成員必然是「我國境內居住之個人」。

所稱我國境內居住之個人，依所得稅法第7條第2項規定，係指：「一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。」。
綜合審視上開規定內容，可知依本條例規定負有繳納基本所得稅義務之個人（申報戶），係指無本條例第3條第1項第8款及第10款所定情形之我國境內居住之個人（申報戶）。

（B）我國境內居住之個人於年中死亡，依照所得稅法第71條之1第1項規定，死亡人如有我國境內居住之配偶時，申報戶之一般所得額係由我國境內居住之配偶申報；如死亡人並無我國境內居住之配偶時，該申報戶之一般所得額係由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人（依序擇一）申報。在前一情形，依本條例規定負有繳納基本所得稅義務之個人，係指配偶。在後一情形，依本條例規定負有繳納基本所得稅義務之個人，係指遺囑執行人、繼承人或遺產管理人（依序擇一）。

（C）我國境內居住之個人於年中離境，依照所得稅法第71條之1第2項規定，離境人如有我國境內居住之配偶時，申報戶之一般所得額係由我國境內居住之配偶申報；如離境人並無我國境內居住之配偶時，該申報戶之一般所得額係由離境人申報。在前一情形，依本條例規定負有繳納基本所得稅義務之個人，係指配偶。在後一情形，依本條例規定負有繳納基本所得稅義務之個人，係指離境人。

B.上面A、所述可知：
（A）我國境內居住之個人（申報戶），即是負有申報基本所得額及基本所得稅義務之個人（申報戶）（包括死亡人之我國境內居住之配偶，以及離境人之我國境內居住之配偶）。
（B）死亡人並無居住我國境內之配偶者，遺囑執行人、繼承人或遺產管理人（依序擇一）即是負有申報基本所得額及基本所得稅義務之個人。
（C）離境人並無居住我國境內之配偶者，離境人即是負有申報基本所得額及基本所得稅義務之個人。

C.本條例第5條第2項規定：「個人依所得稅法第七十一條第二項規定得免辦結算申報者，如其基本所得額超過第三條第一項第十款規定之金額，仍應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」。依照此一規定之規範意旨，依所得稅法規定免辦結算申報之個人（申報戶），如其基本所得額超過6,000,000元，因有繳納基本所得稅之義務，故仍負有申報基本所得額及基本所得稅之義務。

D.本條例第4條第1項規定：「……個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本所得稅者，該……個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本所得稅者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本所得稅與一般所得稅額之差額認定之。」。依照此一規定之規範意旨，依所得稅法計算之「一般所得稅額」高於或等於依本條例規定計算之「基本所得稅」的個人（申報戶），即無繳納基本所得稅之義務，惟仍應依照本條例第5條規定「計算」及「申報」基本所得額及基本所得稅。

2.申報義務型態、申報內客體與申報期限：
關於「申報基本所得額及基本所得稅義務」之規定，見諸本條例第5條：「（第1項）營利事業或個人依所得稅法第七十一條第一項、第七十一條之一第一項、第二項、第七十三條第二項、第七十四條或第七十五條第一項規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。（第2項）個人依所得稅法第七十一條第二項規定得免辦結算申報者，如其基本所得額超過第三條第一項第十款規定之金額，仍應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」。本條第2項所定之「所得稅法第71條第2項」，因所得稅法第71條修正之關係，目前應指「所得稅法第71條第3項」，合先指明。

又本條例施行細則第2條第1項規定：「依本條例規定繳納所得稅之營利事業或個人，於辦理所得稅結算申報時，應依本條例規定計算基本所得稅，並依財政部規定之格式申報及繳納。」。

上開第5條、本條例施行細則第2條第1項規定，負有申報基本所得額及基本所得稅義務之營利事業、個人必須辦理申報，條文雖然不繁，而因其係與所得稅法第71條等規定的各種型態之申報相連結，故事實上其內容所涉甚為複雜。茲詳予分別說明解析其申報型態、申報客體與申報期限等如下：

（1）營利事業之申報：
A.全年決算申報：所得稅法第71條第1項、第73條第2項規定營利事業（包括外商之我國境內營業代理人）應辦理全年決算申報；是以依本條例規定負申報義務之營利事業，亦應同時辦理全年決算申報，申報內容為上一年度之基本所得額及基本所得稅，申報期限為每年5月1日起至5年31日止。

B.年中變更會計年度決算申報：所得稅法第74條規定營利事業於年中變更會計年度，應辦理年中變更會計年度決算申報；是以依本條例規定負申報義務之營利事業，亦應同時辦理年中變更會計年度決算申報，申報內容為變更會計年度前之基本所得額及基本所得稅，申報期限為變更之日起1個月內。

C.年中解散等決算申報：所得稅法第75條第1項規定營利事業於年中遇有解散、廢止、合併、轉讓（簡稱「解散等」）情事，應辦理年中解散等決算申報；是以依本條例規定負申報義務之營利事業，亦應同時辦理年中解散等決算申報，申報內容為截至解散等之日止之基本所得額及基本所得稅，申報期限為解散等之日起30日內。

（2）個人（申報戶）之申報：

A.全年決算申報：
（A）所得稅法第71條第1項規定個人（申報戶）應辦理全年決算申報；是以依本條例規定負申報義務之個人（申報戶），亦應同時辦理全年決算申報，申報內容為上一年度之基本所得額及基本所得稅，申報期限為每年5月1日起至5年31日止。

（B）個人（申報戶）依所得稅法第71條2項（目前為第3項）規定免辦綜合所得稅申報者，如其基本所得額超過6,000,000元，依本條例第5條第2項規定，仍應同上面（A）所述辦理全年決算申報。

（C）所得稅法第71條之1第1項但書規定，個人年中死亡，而有我國境內居住之配偶者，配偶應辦理全年決算申報；是以配偶應同上面（A）所述，同時辦理本條例規定之全年決算申報。

（D）所得稅法第71條之1第2項但書規定，個人年中離境，而有我國境內居住之配偶者，配偶應辦理全年決算申報；是以配偶應同上面（A）所述，同時辦理本條例規定之全年決算申報。

B.年中死亡決算申報：所得稅法第71條之1第1項前段、第72條第1項規定，個人年中死亡，而無我國境內居住之配偶者，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人（依序擇一）辦理年中死亡決算申報；是以遺囑執行人、繼承人或遺產管理人（依序擇一）應同時辦理本條例規定之年中死亡決算申報，申報內容為死亡人死亡日前之基本所得額及基本所得稅，申報期限為死亡日起3個月內（可申請延長至遺產稅申報期限（即死亡日起6個月內））。

C.年中離境決算申報：所得稅法第71條之1第2項前段規定，個人年中離境，而無我國境內居住之配偶者，離境人應辦理年中離境決算申報；是以離境人應同時辦理本條例規定之年中離境決算申報，申報內容為離境日前之基本所得額及基本所得稅，申報期限為離境前。

（三）漏報短報基本所得額及基本所得稅致漏稅違序之構成要件該當行為成立時日：

營利事業、個人「漏報短報基本所得額及基本所得稅致漏稅」之違序，於申報期限屆滿之日，其漏報短報行為「既遂」，違序成立；而非於稽徵機關發現營利事業、個人有漏報短報基本所得額及基本所得稅之日（該日必然在申報期限屆滿之日以後），營利事業、個人之違序行為方始既遂。申報期限屆滿後，稽徵機關調查發現有應課稅之基本所得額及應補徵之基本所得稅，則是對於營利事業、個人「有漏報短報基本所得額及基本所得稅事實」之事後證實。

依本條例規定負有申報基本所得額及基本所得稅義務之營利事業，其履行全年決算申報、年中變更會計年度決算申報、年中解散決算申報等義務之期限，詳如上面（二）、2、（1）所述。依本條例規定負有申報基本所得額及基本所得稅等義務之個人，其履全年決算申報、年中死亡決算申報、年中離境決算申報義務之期限，詳如上面（二）、2、（2）所述。又基本所得稅之稽徵，本條例係採「自行申報」並「自行繳納」之制度，而基本所得稅之自行繳納期限，係與申報期限相同。

因此，在上面（二）、2、所述各種申報型態之申報期限前，營利事業、個人已申報而有漏報短報基本所得額及基本所得稅，並且在各種型態之申報期限屆滿前，短少繳納基本稅稅額，而其既遂之行為係出於故意或過失者，其行為即具有構成要件該當性。因此，漏報短報基本所得額及基本所得稅致漏稅違序之構成要件該當行為，其成立時日即是各種型態之申報期限屆滿之日。

三、法律效果
（一）補徵稅款及處罰：
對漏報短報基本所得額及基本所得稅致漏稅違序，其法律效果是對營利事業、個人核定補徵應納稅額，並處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。此一處罰係「漏稅罰」。

應予說明者，對照本條例第15條第1項與第2項規定，第1項條文中並無「依規定核定補徵應納稅額」之文句，而第2項條文則有「除依規定核定補徵應納稅額外」一句。由於並無理由不對漏報短報基本所得額及基本所得稅致漏稅違序之營利事業、個人「依規定核定補徵應納稅額」，故應解為第15條第1項條文之無「依規定核定補徵應納稅額」之文句，當係立法之疏忽。解釋上，營利事業、個人漏報短報基本所得額及基本所得稅致漏稅違序，當然亦應依法核定補徵應納之基本所得稅。
稽徵機關在「漏稅額2倍」範圍內，有處罰倍數之裁量權。

惟稽徵機關對本條例第15條第1項規定處罰倍數之裁量權，實際上受限於財政部訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中關於本條例第15條第1項處罰倍數統一裁量之規定，其規定如下：

1.對營利事業之處罰倍數：
（1）漏稅額在100,000元以下者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。

（2）漏稅額超過100,000元者，處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。

（3）逾期辦理結算申報，符合稅捐稽徵法第48條之1規定，惟嗣後經查明有短漏報所得情事者，按本條例第15條第1項規定之倍數處罰。

2.對個人之處罰倍數：
（1）短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無下面（4）情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。
（2）短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無下面（4）情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。

（3）短漏報屬上面（1）、（2）以外之所得，且無下面（4）情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰（短漏報所得如同時有屬（1）至（3）之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算）。
（4）有下列情形之一者：A、夫妻所得分開申報逃漏所得稅，B、虛報免稅額或扣除額，C、以他人名義分散所得，處所漏稅額1倍之罰鍰。

（5）逾期辦理結算申報，符合稅捐稽徵法第48條之1規定，惟嗣後經查明有短漏報所得情事者，按本條例第15條第1項規定之倍數處罰。